Аудиторская проверка качества управления кредитной организацией
В развитии рыночных отношений велика роль коммерческих банков. Они аккумулируют временные свободные денежные средства предприятий, организаций, сбережения населения и представляют их от своего имени на началах возвратности, срочности и платности. Путем пополнения оборотных средств своих клиентов банки обеспечивают перелив капитала в целях подъема и развития общественного производства, а также обслуживают платежный оборот. Операции коммерческих банков осуществляются не за счет их собственного капитала, а преимущественно за счет заемных средств. Законодательство стран с рыночной экономикой допускает в составе ресурсов банков многократное превышение заемных средств над собственными. Собственные средства могут оставлять 5 -10% обязательств банка. Банк выступает посредником между собственниками привлеченных средств и их пользователями, поэтому несет большую ответственность за сохранность и возврат средств собственникам в установленный срок. В условиях нестабильности экономики страны коммерческие банки испытывают большие трудности. Одной из главных причин банкротства некоторых российских коммерческих банков является неквалифицированное управление ими и игнорирование степени риска при проведении банковских операций, и прежде всего кредитных. Коммерческие банки испытывают необходимость поддерживать постоянную ликвидность и доходность, т.е. способность без промедления удовлетворять потребности кредитов в наличных средствах. Надзор и контроль за деятельностью коммерческих банков осуществляет Центральный банк Российской Федерации. Наряду с государственным независимый контроль за деятельностью банков проводят аудиторские фирмы. В работе аудиторских фирм, получивших лицензию Банка России на право проведения аудиторской деятельности кредитных организаций, уже накоплен значительный опыт осуществления контроля. Вместе с тем аудит еще не превратился в инструмент, способствующий своими рекомендациями обеспечению эффективности деятельности коммерческих банков и подъему производства в стране. Международный консультативный комитет при Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации считает, что Россия отстает в проведении бухгалтерских и аудиторских реформ. Эти реформы должны идти вместе. Их нельзя разрывать. Сейчас же наблюдаются некоторое расхождение, разрыв между бухгалтерскими, аудиторскими и налоговыми системами. Необходимы закон об аудиторской деятельности и стандарты аудита. Последние должны разрабатываться на основе международных стандартов и с учетом национальных особенностей. Рекомендации по проведению внутреннего аудита и анализа разрабатывает сам экономический субъект, в нашем случае - коммерческий банк. Практика показывает, что аудит носит в России в основном подтверждающий характер, а на Западе - рекомендательный. Для оценки уровня развития аудита прежде всего необходимо уточнить понятие "аудиторская деятельность". Отметим, что прежде всего это понятие включает собственный аудит, т.е. независимую проверку деятельности банка на основе отчетности. Отчетность при этом должна давать представление о финансовых результатах и строиться на принципах бухгалтерского учета в соответствии с установленными правилами. Во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. No 2263, отмечается: "Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации". Таким образом, аудит создавался как подтверждающий достоверность отчетности. С дальнейшим развитием рыночных отношений аудит стал включать не только проверку финансовых показателей, но и их анализ в целях рационализации расходов и оптимизации налогов на законной основе. Следовательно, аудит обязательно включает проведение финансового анализа деятельности банка, определения его ликвидности, платежеспособности и финансовой устойчивости. Аудит стал все шире включать консультирование по вопросам методологии ведения бухгалтерского учета правильности исчисления налогов, правовую помощь и другие виды услуг, оказываемых в целях улучшения учета и контроля, а также повышения эффективности деятельности коммерческих банков. Расширение понятия "аудиторская деятельность" позволило результатам аудиторских проверок в ряде случаев принимать и носить не только утвердительный, но и рекомендательный характер. Вместе с тем аудит еще не был направлен на оценку качества управления банком. В 1997 г. понятие аудита значительно расширилось. Банк России письмом от 19.02.97 г. No 412 "О порядке составления и представления в Банк России аудиторского заключения по результатам проверки деятельности кредитной организации за 1996 год" рекомендовал аудиторским фирмам в аналитической части аудиторского заключения представлять информацию по результатам аудита, связанную с проверкой качества управления кредитной организацией". В результате в понятие "аудиторская деятельность" был включен кроме собственного аудита и финансового анализа новый, третий элемент - оценка качества управления кредитной организацией, т.е. финансовый менеджмент. Проверка и оценка качества управления кредитной организацией имеют большое значение для определения надежности ее деятельности. Эта составляющая банковского аудита является относительно новой. Возникают вопросы: каково содержание этой проверки, какой должна быть методика ее проведения и какие должны быть даны рекомендации коммерческому банку на основе проверки. Сейчас можно говорить только о возможных вариантах проверки качества управления, поскольку этот вопрос еще не отрегулирован Банком России. В этих условиях особенно важно соблюдение деловой этики в отношениях аудитор - банк. В письме No 412 отмечается, что в аудиторском заключении в части оценки качества управления кредитной организацией должны быть отражены следующие моменты: участие совета директоров в управлении кредитной организацией; наличие положений о структурных подразделениях, должностных инструкций, распределение обязанностей между руководителями, положения о филиалах и организация контроля за их деятельностью; наличие кредитного комитета, процедура рассмотрения кредитной заявки, принятие решения о выдаче кредита и контроль за его погашением (наличие необходимой и достаточной информации о заемщике, организация контроля за качеством и состоянием кредитного портфеля, обеспеченность ссуд, правильность оформления залоговых обязательств, своевременность возврата кредитов клиентами и работниками кредитной организации, обоснованность пролонгирования ссуд, постановка и проведение претензионной работы); состояние внутреннего контроля (организация внутреннего контроля за совершением банковских операций, количества проверок и меры, принятые по результатам проверок). Критерием оценки качества управления являются прежде всего достигнутые результаты деятельности. Если банк имеет хорошие финансовые результаты, то можно говорить о достаточном уровне управления. В случае если банк имеет небольшой капитал, незначительный кредитный портфель, убытки, то это уже свидетельствует о неудовлетворительном качестве управления. Неудовлетворительное качество управления может быть вызвано ошибками в учете, его значительным искажением и мошенничеством. Качество управления аудит оценивает не только и не столько на основе беседы с руководством банка, а путем глубокого изучения ряда вопросов. Оценка качества управления включает также оценку организационной структуры банка, роли совета директоров банка и отделов внутреннего аудита и анализа. Из рассмотрения и изучения этих вопросов аудитор должен вынести четкое понимание внутренней структуры банка, стиля и уровня управления. Вместе с тем такой подход позволит определить, насколько существенна должна быть выборка данных при проведении аудита. При оценке организационной структуры банка необходимо установить, какие управления находятся в его структуре. И прежде всего имеются ли кредитный комитет, отделы внутреннего аудита и анализа. Надо рассмотреть положение о кредитном комитете, выявить его численность. Чем больше круг лиц, входящих в комитет, тем меньше возможность злоупотреблений. Аудитору следует рассмотреть и процедурный вопрос относительно порядка выдачи ссуды, выяснить, какие подразделения задействованы при выдаче кредита. Должна быть инструкция или схема последовательности действий по оформлению кредита. Клиента надо знать еще до выдачи ссуды. Далее необходимо аудитору сделать анализ кредитного портфеля, установить, какова эффективность работы этого кредитного органа, кредитной политики в целом. Аудитор должен изучить разграничения полномочия между отделами и внутри их, установить наличие положений об отделах, ответственность лиц за определенное участие в работе и контроль за выполнением функций. По сути, аудиторская проверка должна не заканчиваться, а начинаться с проверки системы управления. Система управления основывается на наличии определенных инструктивных материалов, касающихся не только кредитования, но и всех остальных многочисленных операций коммерческого банка, а также (и в том числе) всех внутренних инструктивных положений. Банковская система в настоящее время является наиболее регулируемой. От регулирования деятельности коммерческих банков со стороны государства совершен переход к регулированию со стороны Банка России. В процессе проверки необходимо перечислить наличие всех основных (или отсутствие необходимых) инструктивных материалов. В каждом коммерческом банке независимо от его размера должен быть отдел внутреннего, внутрибанковского аудита, который выполняет контрольно-аналитические функции. Необходимо функции внутреннего аудита и контроля распространить и на финансовый анализ клиентуры. Создание в банках такой службы облегчит работу и внешнего аудита. Результаты деятельности указанного отдела позволят аудитору при выборочном подходе сделать достоверный вывод. Внутрибанковский аудит также повышает имидж банка. Что должны делать внутренние аудиторы, каковы их функции - должна определить Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. В отношении заемщика отделу внутреннего аудита необходимо рассмотреть область анализа финансовой деятельности, при этом не следует отделять финансовый анализ от экономического. Анализ хозяйственной деятельности заемщика ограничивается чисто анализом его финансового состояния, т.е. в основном сводится к изучению рентабельности и платежеспособности. В финансовой литературе и литературе по анализу различные авторы, используя схожие подходы, излагают методы анализа рентабельности и платежеспособности и при этом нередко не уделяют достаточного внимания изучению других показателей для оценки результатов деятельности заемщика. Вместе с тем отметим, что рентабельность выпуска продукции в настоящее время в большей мере у предприятийзаемщиков обусловливается изменением цены на продукцию, а не совершенствованием факторов производства. Это приводит к тому, что предприятия с вполне нормальными показателями финансовой деятельности в условиях спада производства имеют мало шансов сохранить свое производство и не обанкротиться. Поэтому оценка деятельности предприятия-заемщика должна осуществляться с учетом фактов как финансового, так и нефинансового характера, связанных с увеличением объема продукции, улучшением ее качества, надежностью поставок, уровнем запасов и др. В этом случае анализ финансовой деятельности не будет отделен от экономического анализа и составит с ним единое целое. Внутренний аудит должен быть тесно связан с изучением нефинансовых показателей оценки деятельности заемщика. При проведении внутреннего анализа необходимо исходить из того, что главным из основных условий стабильной работы кредитной организации является принцип подбора клиентов и деловых партнеров. Банк России рекомендует банкам и иным кредитным организациям при подборе и изучении клиентов руководствоваться Методическими рекомендациями по вопросам организации работы по предотвращению проникновения доходов, полученных незаконным путем, в банки и иные кредитные организации. Банк России при открытии счета клиенту - юридическому лицу рекомендует проводить анализ его финансовохозяйственной деятельности, в том числе оценивать: динамику дебиторско-кредиторской задолженности, включая задолженность перед бюджетом по обязательствам и банками по выданным кредитам; динамику движения средств по счетам "Расчетный счет", "Валютный счет" и "Касса", устанавливая причины законодательного превышения остатков в кассе над остатками средств на счетах; соответствие остатков на счетах клиента по данным баланса и выпискам банка; размер прибыли клиентов, порядок использования прибыли, оставшейся после уплаты налогов; полученные и уплаченные штрафные санкции, удельный вес налогов, взысканных государственными налоговыми надзорными и контрольными органами, возможные нарушения законодательства Российской Федерации; материалы аудиторских проверок клиента в отношении правильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Аудиторское заключение является одним из признаков, характеризующих положительно или отрицательно деятельность предприятия; соотношение расчетов в безналичной и наличной форме. Если в общей структуре расчетов большой удельный вес составляют расчеты в наличной форме, то это может свидетельствовать о доходах, полученных предприятиемзаемщиком незаконным путем. В процессе аудита необходимо выявлять наличие подозрительных и требующих повышенного внимания операций со стороны банка в случае, если сумма операций при разовом или неоднократном (в течение месяца) совершении равна или превышает 10 000 минимальных размеров оплаты труда для юридических лиц. Такие операции могут быть связаны с движением денежных средств в наличной форме; операциями по банковским счетам; операциями по получению и предоставлению кредитов (займов) в денежной форме; операциями с ценными бумагами. Банк может воздерживаться от проведения подозрительных операций, а при наличии явных признаков преступления со стороны клиента банку рекомендуется в соответствии с Методическими рекомендациями обращаться в правоохранительные органы Российской Федерации. В целях противодействия легализации доходов, полученных незаконным путем, в банке желательно создавать отделы (группы) специалистов, занимающихся сбором, анализом и хранением информации о своих клиентах, а также координацией работы подразделений банка. Персонал такой группы должен быть обучен технике "отмывания капитала", выявлению и предотвращению подозрительных операций. В коммерческом банке должны быть созданы отделы (группы), которые занимаются анализом кредитного портфеля, ликвидности, других показателей деятельности, включая маркетинговый анализ и стратегическое планирование. Для оценки качества управления аудитор должен пользоваться аналитической информацией отдела анализа, характеризующей финансовую устойчивость банка. Коммерческим банкам можно рекомендовать следующие положения по организации анализа банковской деятельности: подразделение, проводящее работы по анализу банковской деятельности (аналитический отдел), является обязательным в структуре банка; главная задача аналитической работы в банке состоит в определении и поддержании оптимального соотношения трех важнейших показателей банковской деятельности: рентабельности, ликвидности и финансовой устойчивости; основным методом управления указанными выше категориями является перераспределение структуры активов и пассивов банка; использование одного бухгалтерского баланса недостаточно для полного анализа деятельности банка; для более объективной оценки финансовой деятельности банка необходимо использовать данные учета и нормативы, установленные Банком России в инструкции ЦБ РФ от 1.10.97 г. No 17 "О составлении финансовой отчетности"; повышению эффективности аналитической работы способствуют ее автоматизация, создание базы данных, содержащих показатели за продолжительные периоды времени, показывающих динамику развития и обеспечивающих возможности прогнозирования деятельности банка; в банке должна быть разработана методология ведения анализа, обеспечивающая накопление сопоставимых показателей независимо от изменений в законодательстве или кадровых изменений. Работу отдела анализа в банке можно структурировать на три основных направления: оперативный анализ и экономические расчеты; перспективный анализ и прогнозирование; составление финансовой отчетности. Задача оперативного анализа - выявление отклонений в структуре баланса от нормативов и выработка рекомендаций по их устранению. Отдел анализа ведет ежедневный количественный анализ структуры активов и пассивов банка, по результатам которого рассчитываются показатели ликвидности, рисков, определяются себестоимость и рентабельность работы различных структурных подразделений банка в целом (с учетом филиалов). Кроме того, в задачу отдела анализа входит разработка методологии проведения операций и финансовых схем для увеличения прибыльности и ликвидности по всем операциям. В процессе оперативного анализа рассчитывается сумма собственных средств банка. В балансе банка присутствуют рублевая и валютная части, себестоимость и рентабельность которых коренным образом различаются. В задачу отдела анализа входит определение эффективности работы всех структурных подразделений банка, в том числе соотношения валютных и кредитных ресурсов в зависимости от конъюнктуры финансового рынка. Финансовое состояние кредитной организации оценивается в настоящее время на основе многочисленных финансовых показателей, рассчитываемых по программам, позволяющим автоматизировать их расчет. Оценить финансовое состояние на основе множества показателей весьма трудно. Качественно оценить рассчитанные показатели могут только опытные финансовые аналитики, которых часто в организации нет, а приглашенные для этих целей специалисты стоят слишком дорого. Следовательно, возникает проблема агрегирования ряда показателей. Методы агрегирования показателей в стандартных программных продуктах по анализу не предусматриваются. Значит, организация должна своими силами разработать методологию свертки показателей, расчета агрегированного финансового показателя на базе показателей более низкого уровня. Получение значения агрегированного показателя оценки финансового состояния возможно на основе стандартных программ. Использование этого показателя предполагает в качестве обязательного условия ведение бухгалтерской отчетности в международном стандарте. При оценке могут быть использованы и субъективные мультипликаторы, которые имеют преимущества перед стандартными, так как перенастройка программ финансового анализа в целях получения единого агрегированного показателя для оценки финансового состояния организации не требует значительных затрат времени. Субъективные мультипликаторы позволяют точнее определять удельные веса финансовых показателей, подлежащих агрегированию, в каждой конкретной ситуации, характеризующейся конкретным соотношением величин кредиторской, дебиторской задолженности и т.д. Практика анализа финансового состояния кредитной организации свидетельствует о том, что вовсе нет необходимости в расчете многочисленных финансовых коэффициентов. В процессе анализа можно несколько коэффициентов нижнего уровня интегрировать в такие четыре обобщающих показателя, как платежеспособность, прибыльность, деловая активность и финансовая устойчивость. Далее эти интегрированные показатели с использованием определенных методов, во-первых, можно интегрировать в один конечный и дать на его основе оценку финансового состояния. Во-вторых, оценить финансовую деятельность можно и на основе использования всех четырех показателей. При этом их оценка устанавливается с помощью методов коллективной работы или опроса экспертов организации с целью определения удельных весов этих показателей. Единый интегрированный показатель для оценки финансовой деятельности коммерческого банка может быть использован для определения тенденций развития банка. Продолжением оперативной аналитической работы является прогнозирование показателей деятельности банка. В современных условиях целесообразно осуществлять ближайшее прогнозирование на срок в пределах двух месяцев и составлять перспективный финансовый план на год. Для разработки этих прогнозов отдел анализа использует данные баланса, динамику изменений активов и пассивов банка с учетом отражения новых операций, изменения общей конъюнктуры финансового рынка и законодательной базы. Третье направление работы отдела анализа составление финансовой и прочей отчетности. Получателями такой отчетности могут быть: Банк России, руководство коммерческого банка, клиенты и партнеры. Соответственно задачей отдела анализа является не только составление такой отчетности, но и разработка рекомендаций другим подразделениям банка (в частности, бухгалтерии), в соответствии с которыми действия этих подразделений позволят получать достоверные показатели, включенные в регистры финансовой отчетности. В заключение отметим, что аудит качества управления коммерческим банком - сложная задача. Она требует изучения целого ряда сторон деятельности банка. Только опираясь на нормативные положения, разрабатываемые внутри банка, результаты работы кредитного комитета, отделов внутрибанковского аудита и анализа, аудитор может дать объективную оценку качества управления кредитной организацией. Отметим, что за рубежом существует целостная теория управления банком. Эту работу у нас надо начинать уже сейчас и рекомендовать банкам создавать такие внутренние структуры, опираясь на результаты деятельности которых можно делать заключения о качестве управления. Кроме того, необходимо разработать теорию управления банком на основе обобщения практики аудиторских проверок по данной проблеме. В.И. Петрова, заслуженный деятель науки, профессор РЭА им. Г.В. Плеханова