Теоретические основы внутреннего контроля.

В последние годы в России одной из основных тенденций в развитии российских компаний являются процессы объединения хозяйствующих субъектов в группы взаимосвязанных компаний.

Такие организации являются крупными со сложной структурой управления, имеющие разветвленную сеть дочерних предприятий, филиалов и представительств.

Поэтому для успешной деятельности таких агропромышленных объединений необходим отлаженный механизм управления, важнейшими стадиями которого выступают учет и контроль с непосредственно взаимодействующими с ними функциями управления.

Контроль, как экономическая категория, характеризуется неоднозначностью понятий.

В экономической литературе высказываются различные, подчас противоположные точки зрения о месте контроля в сфере управления. Широкому обсуждению подвергается вопрос о том, имеет ли контрольная функция самостоятельное значение или является не более чем внутриструктурным слагаемым других управленческих функций.

“Контроль есть системная совокупность процессов, посредством которых обеспечивается наблюдение за управляемым объектом с целью выявления отклонений от установленных норм и принятия мер по предотвращению и ликвидации отрицательных явлений” ~ отмечают В.И. Видяпин и н.В. Барсуков (74).

Е.Д. Просветкин рассматривает контроль как “систему экономических и правовых отношений по наблюдению за производством” (146).

Р.И. Криницкий определяет контроль как процесс наблюдения и проверки производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятий, осуществляемый соответствующими субъектами управления с

целью выявления отклонений от установленных параметров этой деятельности, устранения и предупреждения отрицательных явлений и тенденций. (113).

Более емкое определение контролю дано Фириулиным (179) И.В.: “Финансовый контроль представляет собой совокупность форм, методов приемов производства ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий, объединений, организаций, учреждений, законности операций по формированию, распределению и использованию централизованных и децентрализованных фондов денежных средств; сохранности собственности; правильности и своевременности выполнения финансовых обязательств перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами; постановки бухгалтерского учета и отчетности”.

Из определений, данных контролю, следует, что контроль - наблюдение уполномоченными государственными органами, независимыми предприятиями (аудиторами), должностными лицами самого предприятия за соответствием производственной и финансовой деятельности предприятия действующему законодательству.

А.И. Наумов, Ю.И. Краснопояс уточняют, что контроль является заключительным этапом управленческого цикла и началом нового цикла, осуществляет сопоставление конечных результатов и всего процесса функционирования управляемой и управляющей системы с заранее заданными параметрами, целями и ограничениями (174).

Следовательно, одни считают, что контроль осуществляется на всем протяжении управленческой деятельности, а другие действие контроля ограничивают завершающей стадией управленческой деятельности.

Распространен взгляд на контроль только как на способ, с помощью которого выявляются погрешности в действиях определенных функций управления: «контроль является выражением функций учета и анализа, а также выявляет и устраняет ошибки в действиях всех функций управления - планирования, учета, анализа и регулирования» В.И. Стражев (164).

В экономической литературе контроль рассматривается и как форма обратной связи. А.А. Годунов (80, с.124) считает, что «место и значение контроля определяются тем, что он является способом организации обратных связей, благодаря которым орган управления получает информацию о ходе выполнения его решения. На наш взгляд значение контроля более значительно и его нельзя ограничивать лишь формой обратной связи.

Нельзя согласиться с утверждениями, что контроль является вспомогательной и вторичной деятельностью. Звучит не аргументировано высказывание о том, что контролировать можно только то, что имеется. Ведь и организовать, и руководить, и координировать, то есть осуществлять классические функции управления, можно только в отношении того, что имеется. Неправомерна позиция Е.А. Кочерина (111, с.116-117) по объединению трех специализированных функций управления - учета, анализа и контроля - в одну функцию «контроль».

Большинство авторов, в том числе И.А. Белобжецкий (48), Л.М. Крамаровский (112), Н.Г. Белов (52), сущность контроля рассматривают как неотъемлемую функцию управления. (С1,).

Наиболее полно раскрывает сущность контроля И.А. Белобжецкий (48, с.7). Согласно, данному им определению контроль призван не только осуществлять проверку функционирования объектов управления, но и, что очень важно, дать оценку целесообразности и эффективности управленческих решений.

“... Тесная связь контроля с другими функциями объясняется не второстепенностью контроля, не его безоговорочным подчинением другим функциям, а взаимозависимостью и взаимодействием всех функций управления” (190).

Подчеркивает роль контроля в решении управленческих задач Львова Н.А. (117): “Контроль - важнейшая самостоятельная управленческая функция, активно взаимодействующая с другими функциями,... в частности с бухгалтерским учетом.”

Поэтому мы считаем, что контроль - постоянно действующий фактор в отличие от функций управления, которые следуют одна за другой. Без контроля невозможна ни одна из них. В ходе контроля проверяется и сама задача и ее практическое решение.

В то же время организация контроля требует управленческих решений. Необходима постановка условий, создание предпосылок, делающих этот контроль возможным, затем оценивается результативность контроля и на этой основе проводится регулирование и коррекция условий и предпосылок контроля. И поэтому вряд ли можно рассматривать процесс управления как механическое соединение его элементов.

Поскольку деятельность предприятий и организаций весьма многогранна, то ряд авторов - И.А. Белобжецкий, Л.И. Воронина и др. считают, что нет контроля вообще, а есть контроль конкретного содержания и формы, а именно - административный, технический, хозяйственный, финансовый, экономический и другие специализированные формы контроля.

Контроль технологических процессов невозможно осуществлять только способами финансового контроля, здесь требуется применение специфических приемов, вызываемых особенностями технологии производства каждой отрасли хозяйства.

Американский проф. Дж. Риггс считает: “Производственный контроль служит двум целям: направлять деятельность предприятий на выполнение предварительно установленных задач; управлять процессом непрерывного совершенствования производства с тем, чтобы своевременно вскрывать и устранять возникающие отклонения” (150).

У финансового и хозяйственного контроля имеется много общего и, в первую очередь, то, что обе эти отрасли охватывают контроль процессов расширенного воспроизводства. Но каждая из них применяет свои специфические способы, приемы, имеет различные объекты исследования и единицы контроля.

Мы разделяем мнение авторов относительно того, что “Важным звеном процесса управления на крупных и средних предприятия, в объединениях является внутренний контроль” (50,51).

Проблемам организации внутреннего контроля посвящены работы таких ученых-экономистов, как Алборов Р.А., Белов Н.Г., Бутынец Ф.Ф., Бурцева В.В., Данилевского Ю.А., Письменной, Штейнмана М.Я. и других.

Определения, данные внутреннему контролю, не различаются по содержанию и подчеркивают особенность этой формы осуществления контроля: “Внутренний контроль ~ проверка направлений деятельности предприятия внутри его бухгалтерии и финансовых служб силами самого предприятия” (186, с.З).

Объект для внутреннего контроля определен в целом: “хозяйственные средства, процессы, операции, а также деятельность должностных лиц, связанных с ними” (86,с. 10) и конкретно для предприятий: “технологические процессы, выполнение плана по ассортименту, обоснованность установления и соблюдения нормативов расхода материальных ресурсов, качество продукции, снабженческая деятельность, использования МТП” (190, с.7).

Формально объектом внутреннего контроля являются экономические показатели деятельности организации, но так как они регламентируют процесс формирования, распределения, перераспределения и использования финансовых ресурсов, то фактически объектом контроля становится весь процесс производственно-финансовой деятельности организации.

А.К. Макальская считает, что “система внутреннего контроля включает в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля. К отдельным средствам контроля может быть отнесена работа внутренних контрольных служб” (118).

А.А. Терехов рассматривает внутренний контроль как контроль администрации и экономический (в том числе бухгалтерский) (171).

Авторы едины в своих взглядах на функции и задачи внутреннего контроля, которые сводятся к охвату внутренним контролем всех сторон

деятельности организации. “Главной функцией внутреннего контроля, по мнению Белобжецкого И.А. (50) является, проведение финансовых проверок, как на самом предприятии, так и в его филиалах и дочерних фирмах с целью укрепления финансовой устойчивости предприятия, выявления и устранения нарушений финансовой дисциплины, установления достоверности учетных и отчетных данных, более гибкого реагирования на потребности рынка”.

Мы согласны с трактовкой главных задач внутреннего контроля Белобжецкого И.А.

Также, по мнению этого автора, внутренний контроль обеспечивает соответствие финансовых и хозяйственных операций, совершаемых хозяйствующими субъектами, законодательным и нормативным актам, действующим в РФ”. Новые методы хозяйствования выявили необходимость дополнения функций внутреннего контроля новой, заключающейся в оценке эффективности деятельности организации, ее дочерних фирм, филиалов и подразделений.

По мнению Щадиловой С.Н. (186, с.З) задачами внутреннего контроля является:

- внутриведомственный финансовый контроль за работой предприятия;

- проверка функционирования системы производства по экономическим показателям;

- анализ причин недостаточно эффективной работы системы управления производством и реализацией;

- оценка ликвидности и рентабельности фирмы;

- рекомендации по улучшению работы фирмы.

Помимо основных функций по проверке деятельности предприятия служба внутреннего контроля призвана консультировать функциональные службы предприятия.

Исследуя вопросы организации системы внутреннего контроля коммерческой организации, В.В. Бурцев рассматривает внутренний контроль

с двух позиций: “Понятие внутреннего контроля можно трактовать в широком смысле как систему (входящую в систему управления организацией), состоящую из ряда элементов. Внутренний контроль в достаточно узком смысле - один из этапов процесса управления” (66).

В широком смысле внутренний финансовый контроль он рассматривает как систему, состоящую из элементов входа (информационное обеспечение контроля), элементов выхода (информация об объекте управления, полученная в результате контроля) и совокупности следующих взаимосвязанных звеньев: центров ответственности, техники контроля (то есть информационно-вычислительная техника и технология), процедуры контроля, среды контроля и системы учета.

Несмотря на единство мнений о целях, функциях, задачах для характеристики контроля, образованного в рамках предприятия, используют разные определения: внутрихозяйственный, внутренний.

Наряду с предыдущим, появилось новое название - внутренний аудит. Возникновение нового для нашего общества элемента контроля - аудита, “как независимой вневедомственной проверки финансовой отчетности экономических субъектов” , поставило вопрос для рассмотрения: к какому элементу контроля - ревизии или аудиту должен стремиться приблизиться внутренний контроль.

Многими экономистами сделаны глубокие исследования с целью выявления разницы между аудитом и ревизией, выделены для сравнения признаки и построены таблицы.

Приведем определения этих двух видов контроля, данные Андреевым В.Д. (42,с.12) и Тереховым А.А. (171), соответственно: “Ревизия - это составная часть системы управленческого контроля, признанная устанавливать законность, достоверность, целесообразность и экономическую эффективность совершенных хозяйственных операций”, “Аудит - это независимая проверка финансовых отчетов или относящейся к ним финансовой информации объекта с целью получения выводов”.

На наш взгляд, глобального различия между ревизией и аудитом нет. Аудит новая форма контроля, возникновение которой обусловлено развитием общества. Главное отличие аудита от ревизии состоит в том, что аудит осуществляется независимыми от рассматриваемой хозяйственной системы специалистами. Действие внешних аудиторов направлены на установление законности и целесообразности хозяйственных операций, за исключением предусмотренных законодательством случаев, и обусловлены собственной инициативой организации.

Для внутреннего контроля характерна независимость только в отношении работника, действие которого он контролирует. Достичь полной независимости не представляется возможным из-за подчиненности руководителю предприятия.

В процессе исследования проблемы, изучения материала мы хотели бы предложить новое понятие такое, как внутрихолдинговый контроль.

Внутрихолдинговый контроль есть независимая (организационно­обособленная в структуре управления) деятельность в Группе взаимосвязанных организаций по проверке и оценке соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета, надежности функционирования дочерних и зависимых обществ и головной организации в целом, с целью повышения эффективности управления производством, использования его мощностей и ресурсов для максимального извлечения прибыли и защиты его законных имущественных интересов.

Внутренний (внутрихолдинговый) контроль, с позиции управления Группой взаимосвязанных организаций, подразделяется на следующие виды:

1. производственный (экономические взаимоотношения);

2. административный - кадровая политика;

3. контроль качества произведенной продукции;

4. финансовый контроль - оперативный контроль за движением денежных потоков;

5. внутрихолдинговый аудит.

В соответствии со сложившейся международной практикой и российским Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» система внутреннего контроля организации включает три составляющие:

❖ контрольную среду;

❖ систему бухгалтерского учета;

♦♦♦ средства контроля.

Для выполнения системой внутреннего контроля стоящих перед ней задач одинаково важное значение имеют все элементы.

Под контрольной средой понимается осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.

Рис, 5. Элементы контрольной среды.

Мы выделяем следующие элементы контрольной среды в Группе взаимосвязанных организаций, представленные на рис. 5.

Состояние контрольной среды зависит от позиции руководства и собственников организации по созданию и функционированию системы внутреннего (внутрихолдингвого) контроля.

Вторая составная часть системы внутрихолдингового контроля представлена системой бухгалтерского учета (Рис. 6).

Рис.6. Элементы системы бухгалтерского учета в Группе взаимосвязанных организаций.

Согласно ФЗ от 21.11.96 № 129 - ФЗ “О бухгалтерском учете” за организацию бухгалтерского учета и за составление отчетности несет ответственность руководитель организации, следовательно, именно на руководстве организации лежит ответственность за создание СВК. Главный бухгалтер несет ответственность за соблюдение требований и правил законодательных и нормативных актов по ведению бухгалтерского учета.

Рис. 7. Методы внутрихолдингового контроля

Третьей составляющей системы внутреннего контроля являются отдельные средства контроля (рис. 7). Средства контроля - составные части системы внутреннего (внутрихолдингового) контроля, установленные руководством экономического субъекта на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ее.

Средства (процедуры) контроля представляют собой конкретные методы, правила, мероприятия, специальные проверки, разработанные администрацией и направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений информации в системе бухгалтерского учета.

С помощью средств контроля должны достигаться реальность, полнота, точность в учете хозяйственных операций.

В организациях применяются различные средства контроля (методы, правила и процедуры). На их состав влияют размеры, назначение и особенности деятельности организации, специфика ее контрольной среды и состояние системы учета.

Необходимо указать, что арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей, проверка наличия разрешительных подписей, встречная проверка, экономический анализ, сверка расчетов относятся к приемам документального контроля.

Основными приемами документального контроля является:

• формальная проверка документов,

• арифметическая,

• экспертная,

• логическая,

• нормативно-правовая,

• сопоставление (сверка) документов.

При этом сущность, законность и целесообразность осуществленных хозяйственных операций устанавливается на основании всестороннего изучения учетных, отчетных, плановых, нормативных и других документов, дающих информацию для контроля. Особенность контроля заключается в том, что информация может быть как достоверной, так и недостоверной, полной и неполной.

Фактический контроль проводится для установления реального состояния объекта. К основным приемам фактического контроля относятся:

■ инвентаризация,

■ осмотр,

■ обследование,

■ лабораторный анализ,

• экспертная оценка,

■ контрольные проверки,

■ эксперимент И Т.Д.

Фактический контроль обеспечивает безусловную достоверность контрольных данных.

Инвентаризация - важнейший и наиболее часто используемый прием фактического контроля. Производимая, как правило, внезапно, она позволяет установить наличие средств и их сохранность, излишки и недостачи.

Проведение периодических и даже внеплановых инвентаризаций - обязанность любого экономического субъекта. Это вытекает из ст. 12 федерального закона “О бухгалтерском учете” от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ. Инвентаризации имущества и обязательств должны проводить все экономические субъекты независимо от форм собственности.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июля 1995 г. № 4, инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете, а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Основными целями инвентаризации являются:

- выявление фактического наличия имущества;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете обязательств;

Инвентаризация - обязательный, но недешевый методологический

прием последующего контроля. Поэтому проводить ее надо именно тогда, когда в этом возникает необходимость, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Руководители организаций несут ответственность за правильное и своевременное проведение инвентаризации товарно-материальных ценностей и денежных средств и за обеспечение ее внезапности.

Для правильной постановки инвентаризационной работы крупные экономические субъекты создают специальные комиссии: постоянно действующую инвентаризационную комиссию и рабочие инвентаризационные комиссии. Персональный состав этих комиссий обычно утверждается приказом руководителя предприятия. При этом необходимо отметить, что с целью создания действенного внутреннего контроля в состав этих комиссий должны включаться опытные работники, хорошо знающие инвентаризуемые ценности, цены и первичный учет. Действенность инвентаризации во многом определяется организацией ее проведения.

Выявленные итоговые результаты инвентаризации имеют количественное и стоимостное выражение и отражаются в инвентаризационной описи или акте.

Характерно, что фундаментальный методический прием фактического контроля - собственно инвентаризация может быть дополнен другими приемами фактического контроля, и это в ряде случаев может усилить структуру внутреннего контроля. Среди таких приемов чаще всего применяют:

• осмотр

• обследование,

• письменных объяснение и справок.

На практике нет четкого разграничения приемов документального и фактического контроля. Из-за отсутствия во всей полноте необходимой информации фактический контроль не в состоянии обеспечить воссоздание всей картины хозяйственных процессов, поэтому его применяют в сочетании с документальным контролем. В свою очередь, при документальном контроле зачастую используют приемы фактического контроля.

Справедливо замечание Крамаровского А.М. (112, с.5) о времени осуществления внутреннего контроля: “внутренний аудитор должен не проверять (то есть, спустя уже какое-то время), а отслеживать в текущей деятельности правильность осуществляемых хозяйственных операций и документального их оформления”.

Важным критерием сущности контроля являются формы его осуществления. С учетом конкретных хозяйственных ситуаций и задач, которые решают отдельные звенья управления экономикой, большинство экономистов признают необходимость выделения трех форм контроля: предварительного, текущего, последующего.

Они находятся в тесной взаимосвязи, отражая тем самым непрерывный характер контроля.

Предварительный контроль осуществляется до начала хозяйственных и финансовых операций в процессе рассмотрения проектов смет и бюджетов и должен обеспечивать возможность получения объективной и достоверной информации с тем, чтобы предотвращать незаконные действия, недостатки и нарушения. Предварительный контроль осуществляется не только руководством организаций, но и рядовыми сотрудниками. Функциональные службы экономических субъектов контролируют экономическую эффективность и законность финансовых и учетно-бухгалтерских операций при визировании текстов учредительных документов, различных договоров, смет, документов на расходование денежных средств и товарно­материальных ценностей. Ключевая роль при осуществлении этих контрольных действий отводится главному бухгалтеру организации.

Текущий контроль проводится в процессе совершения хозяйственных и финансовых операций. Он является частью процесса оперативного управления и регулирования производственной и финансовой деятельности предприятия, его внутренних подразделений, дочерних и зависимых обществ. Осуществляется он на основании данных первичных документов бухгалтерии, финансового, планового и др. отделов предприятия, а также

иной оперативной информации. Текущий контроль позволяет предотвратить совершение финансовых правонарушений, регулировать хозяйственные ситуации и тем самым предупреждать возможные потери и убытки. При сильной структуре внутрихозяйственного контроля объектами текущего контроля могут быть практически все хозяйственные операции.

Последующий контроль в сочетании с анализом хозяйственной деятельности представляет наиболее полный вид контроля. Он призван оценить законность и целесообразность всех действий после их совершения. При этом в наиболее полной мере изучаются все стороны хозяйственно­финансовой деятельности предприятий, вскрываются недостатки предварительного и текущего контроля. Этот вид контроля является неотъемлемой частью как внутреннего, так и внешнего контроля. Он осуществляется путем анализа отчетов и балансов, а также путем проведения внутрихозяйственных ревизий и проверок и направлен на более глубокое изучение хозяйственной деятельности структурных подразделений, дочерних и зависимых предприятий. Отличительная его особенность состоит в том, что он направлен, прежде всего, на выявление резервов повышения эффективности производства, а также установление фактов недостач, растрат и хищений.

Среди основных способов осуществления экономического контроля выделяют: обследования, проверки, анализ, ревизию.

Проверка касается основных вопросов финансовой деятельности и проводится на месте с использованием балансовых, отчетных и расходных документов для выявления нарушений финансовой дисциплины и устранения их последствий. Она бывает тематической и счетной.

Тематическая проверка характеризуется узким кругом вопросов (зачастую одним).

Счетная проверка - один из основных способов контроля, имеющий своей целью дать оценку качества ведения бухгалтерского учета, достоверности отчетных показателей на проверяемом предприятии и

правомерности создания и использования различных фондов денежных средств.

Обследование производится в отношении отдельных сторон экономической деятельности и опирается на более широкий круг показателей, что и отличает его от проверки. При обследовании используются такие приемы, как опрос и анкетирование. Итоги обследования, как правило, используются для оценки финансового положения объекта контроля, необходимости реорганизации производства.

Анализ хозяйственной деятельности — один из наиболее всеобъемлющих способов контроля, позволяющий дать оценку всей хозяйственно-финансовой деятельности объекта, выявив резервы повышения эффективности работы, определить факторы, сдерживающие рост производства.

Одним из важнейших способов последующего контроля является ревизия, которая отличается наибольшей полнотой круга охватываемых вопросов и объектов контроля.

Ревизия проводится на месте и основывается на проверке первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, фактического наличия денежных средств и материальных ресурсов. При необходимости ревизия не должна ограничиваться проверкой только документации, а дополняются фактической проверкой остатков денежных средств в кассе, материальных ценностей на складе, объема выполненных строительных работ, контрольными обмерами и др.

В рыночных условиях с целью достижения эффективности работы интегрированных структур возрастает значение внутреннего контроля как необходимого элемента действенного управления производственным процессом.

С целью определения места внутреннего контроля в системе управления Группами взаимосвязанных организаций потребовалось выделение нового вида: внутрихолдингового контроля.

Рост значения эффективности внутреннего контроля для деятельности Группы взаимосвязанных организаций потребовал дополнить функции внутреннего контроля новыми.

Внутренний контроль рассматривается как один из элементов самоуправления на предприятии, поэтому при отсутствии законодательной регламентации организация внутреннего контроля целиком и полностью является инициативой предприятия.

Система внутреннего контроля в интегрированных агропромышленных структурах представляет собой сочетание сложной организационной структуры, методик и процедур, осуществляемых руководством материнской организации и сотрудников аппарата управления дочерних и зависимых обществ, направленное на достижение эффективного ведения хозяйственной и финансовой деятельности и заключающееся в наблюдении и проверке: соблюдение требований действующего законодательства; достоверности отражения хозяйственной деятельности в учете и отчетности, предотвращения ошибок и нарушений; исполнения приказов, обеспечения сохранности имущества данных структур.