5. Правовые основы организации бухгалтерского учета.
1.2. Законодательное регулирование бухгалтерской (финансовой) отчетности На законодательном уровне практически во всех странах действует норма обязательности составления бухгалтерской отчетности, чтобы обеспечить многочисленных пользователей нужной им информацией о том или ином субъекте рынка (организации). Кроме того, нормативно регулируемая бухгалтерская отчетность выполняет и другую очень важную роль. Государство через нее обеспечивает единство толкования правовых норм для самых различных субъектов рынка и соблюдения ими общеустановленных принципов (правил) ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Эта функция бухгалтерской отчетности нашла отражение как в законе «О бухгалтерском учете», так и в изданных на его основе нормативных актах по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. Значительное место указанной функции бухгалтерской отчетности отведено в Международных стандартах финансовой отчетности. Для обеспечения информацией многочисленных пользователей бухгалтерской отчетности в рыночной экономике законодательно введено понятие «публичность бухгалтерской отчетности» (статье 16 Закона «О бухгалтерском учете»). Согласно закону акционерные общества открытого типа, банки, другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных фондов (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. При этом публичность бухгалтерской отчетности, как это сформулировано в статье 16 «Закона о бухгалтерском учете», заключается не только в ее опубликовании в периодической печати, доступной пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, но также в передаче ее территориальным органам государственной статистики для предоставления заинтересованным пользователям. В статье 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлены сроки представления бухгалтерской отчетности. Всё организации, за исключением бюджетных, представляют бухгалтерскую отчётность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам государственной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Статья 14 Закона устанавливает, что отчетным годом для всех российских организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Иные варианты исчисления отчетного года, принятые в мировой практике (с 1 апреля или с 1 июля), в России не применяются. В этой же статье приведена норма о порядке исчисления первого отчетного года для вновь созданной либо реорганизованной организации. Таковым считается период со дня ее государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно. Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года (ранее такая бухгалтерская отчетность называлась периодической). Требования к содержанию и принципы составления промежуточной финансовой отчетности в России (далее - промежуточная отчетность) определены в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99) и в приказе Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н ( ред. от 18.09.2006 ) "О формах бухгалтерской отчетности организаций». Они, по существу, полностью соответствуют требованиям Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) №34 «Промежуточная отчетность». Имеется в виду отчетность за определенный период в пределах финансового года (квартал, полугодие), так как годовая отчетность, представляемая пользователям только по окончании финансового года, не позволяет оперативно реагировать на изменения в финансовом положении и результатах деятельности организации. Особое значение это имеет для организаций (АО, ЗАО), ценные бумаги которых свободно обращаются на фондовом рынке. Согласно МСФО № 34 промежуточная отчетность по составу соответствует годовой отчетности . Она должна включать такие же отчеты и составляться на той же основе, что и последняя по времени годовая отчетность компании. Например, компания должна подготавливать сводную промежуточную отчетность, если ее последняя годовая отчетность была составлена как сводная. В России в состав промежуточного отчета разрешено включать баланс (форма № 1) и отчет о прибылях и убытках (форма № 2). Включение других форм зависит от требований внешних пользователей и учетной политики организации. Важнейшим требованием к промежуточной отчетности является использование при ее подготовке той же учетной политики, что и для годовой отчетности компании. Это обеспечивает соблюдение единых принципов подготовки и составления всей финансовой отчетности компании, независимость оценки годовых результатов от того, представляет ли компания промежуточную отчетность и с какой периодичностью, сопоставимость данных промежуточной отчетности за разные периоды в пределах финансового года. Оценки при составлении промежуточной отчетности должны производиться накопительно с начала года до даты, на которую составляется такая отчетность. При этом отражение данных бухгалтерского учета нарастающим итогом с начала года означает, что составляемая в течение одного отчетного года месячная (квартальная) отчетность не ограничивается показателями за каждый период в отдельности, а включает данные с начала отчетного года по последнее его число. Законодательство также устанавливает сроки представления бухгалтерской отчетности : квартальной — в течение 30 дней по окончании квартала, а годовой — в течение 90 дней по окончании года. Конкретная дата устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. Годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года. День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по назначению. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода: 31 декабря для годового бухгалтерского отчета и последние дни месяцев - для промежуточной бухгалтерской отчетности . Начиная с 1996 г. бухгалтерская отчетность в России регулируется нормативными правовыми актами четырех уровней. Первый уровень - главную роль в системе указанных правовых актов выполняет Закон «О бухгалтерском учете», в составе которого имеется глава, III «Бухгалтерская отчетность», включающая статьи 13—17. Иными словами, субъекты Федерации не вправе утверждать свои правила ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности . Благодаря централизации достигается единообразие методологии и методики бухгалтерского учета : на всей территории России как едином экономическом пространстве обеспечивается получение одинаково воспринимаемой заинтересованными пользователями отчетной информации по всем организациям независимо от их организационно-правовой формы собственности, места регистрации и видов осуществляемой деятельности. К нормативным документам первого уровня относятся также Гражданский кодекс Российской Федерации, федеральные законы «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О рынке ценных бумаг», указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства, в которых сформулированы базовые определений и понятия бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности . В порядке исключения к документам первого уровня приравнивается и Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34й, в ред. приказа Минфина России от 24.03.2000 г. № 31н), повторяя нормы Закона «О бухгалтерском учете», детализирует их, определяя общие подходы к организации бухгалтерского учета . С практической стороны такой подход оправдан, поскольку ст. 165 Бюджетного кодекса Российской Федерации на Минфин России возложены полномочия по осуществлению методологического руководства в области бухгалтерского учета и отчетности юридических лиц страны. Второй уровень составляют положения (стандарты) бухгалтерского учета . К числу таких документов, прежде всего, относится Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н, которое устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций - юридических лиц, кроме кредитных и бюджетных организаций. Для кредитных организаций (банков) состав бухгалтерской отчетности устанавливается Центральным банком Российской Федерации, а для бюджетных организаций - Минфином России.Содержание ПБУ 4/99 базируется на нормах, зафиксированных как в Законе «О бухгалтерском учете», так и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности . Следует подчеркнуть, что ПБУ 4/99 не является нормативным документом при формировании отчетности организации для внутренних целей, отчетности для статистического наблюдения, отчетных форм для представления данных кредитным организациям и отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности не предусматривается использование ПБУ 4/99. Третий уровень включает документы, на основе которых, по существу, установлен порядок формирования и составления бухгалтерской отчетности . К ним относятся методические рекомендации, инструкции, приказы Минфина России: «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации», раскрывающий особенности формирования бухгалтерской отчетности в случае реорганизации и ликвидации организации от 28.07.95 г. № 81; «О порядке публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» от 28.11.96 г. № 101; «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности » от 30.12.96 г. № 112; приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н (ред. от 18.09.2006)"О формах бухгалтерской отчетности организаций". Приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» предусмотрены три варианта формирования составляющих частей бухгалтерской отчетности - упрощенный, стандартный и расширенный. Кроме того, на практике используется четвертый вариант - организация составляет отчетность в полном соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и не формирует ее параллельно по российским правилам. Необходимость выделения вариантов формирования отчетности связана с тем, что разные группы организаций в зависимости от поставленных задач должны по-разному решать проблемы прозрачности при раскрытии итоговой бухгалтерской информации. Можно выделить три группы организаций: первая группа - открытые акционерные общества, акции которых котируются на фондовом рынке; вторая группа - организации, формирующие бухгалтерскую отчетность по расширенному варианту оставшиеся акционерные общества, а также федеральные и крупные муниципальные государственные унитарные предприятия; третья группа - закрытые акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью. Четвертый уровень нормативного регулирования бухгалтерской отчетности включает указания, инструкции и другие документы в рамках учетной политики самих хозяйствующих субъектов по составу, формам, адресам и срокам представления сегментной отчетности , как для внешних пользователей, так и для внутренних целей. Кроме того, организация должна руководствоваться: планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению (приказ Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. №56 с изм.); нормативными документами, определяющими порядок учета себестоимости продукции (работ, услуг); другими нормативными документами по бухгалтерскому учету различных сфер деятельности организации (инвестиционная деятельность, совместная деятельность и др.) и видов имущества (основные средства, товарно-материальные ценности, ценные бумаги, нематериальные активы и др.). Основным же, нормативным документом при формировании организацией бухгалтерской отчетности , является Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99) “Бухгалтерская отчетность организации”. В данном Положении устанавливается состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций. На современном этапе система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России состоит из актов нескольких уровней юридической силы. Первый уровень - законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете. В соответствии с п. "р" ст. 71 Конституции РФ вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении Российской Федерации. Основной составляющей законодательства РФ о бухгалтерском учете являются Федеральные законы "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. и "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" от 29 декабря 1995 г. К законодательству о бухгалтерском учете относятся также Указы Президента РФ, постановления Правительства РФ. Второй уровень системы представляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету. В настоящее время действуют следующие Положения: 1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. 2. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, с изменениями от 30 декабря 1999 г. 3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г.; 4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N° 2н; 5. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н; 6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. №44н; 7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н; 8. Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. №65н; 9. Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 57н; 10. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999г. N° 32н, с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г. 11. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн, с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г. 12. Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 5н, с изменениями от 30 марта 2001 г.; 13. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. №11н; 14. Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н; 15. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N° 91н; 16. Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/2001, утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н. Необходимость Положений заключается в детализации правил ведения бухгалтерского учета, изложении основных понятий, относящихся к отдельным участкам учета. Третий уровень системы - методические указания, рекомендации, инструкции. В качестве примера можно назвать Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 28 июня 1995 г. № 49. Один из важнейших документов этого уровня - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. План счетов представляет собой систематизированный перечень синтетических счетов. На синтетических счетах ведется синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам. К счетам могут, в установленных Планом счетов случаях, открываться субсчета, то есть частные слагаемые счетов, позволяющие вести аналитический учет. Аналитическим называется учет, который ведется на аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета. На основании Плана счетов, являющегося нормативным актом, организации разрабатывают рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета, и отражающий специфику деятельности. Рабочий план счетов является элементом учетной политики организации. Четвертый уровень в системе составляют локальные нормативные акты, принимаемые организацией и формирующие ее учетную политику. Необходимо также руководствоваться актами по бухгалтерскому учету, принятыми еще органами исполнительной власти СССР. Эти акты действуют, если не были отменены официально и не противоречат стандартам бухгалтерского учета.