25.Документальные приемы исследования операций с МПЗ.
Документальные приемы экспертизы используются при проверке операций по поступлению и выбытию материально- производственных запасов. Основное внимание уделяется количественной и качественной приемке материальных ценностей от поставщиков, а также внутренним перемещениям в межцеховом направлении, между материально ответственными лицами, складами и производством. При этом экспертиза исследует полноту оприходования материальных ценностей по данным бухучета, соответствие их по качеству сопроводительным и приемным документам, составленным материально ответственными лицами, а также материалов, поступивших без сопроводительных документов. Проверяя полноту оприходования материальных ценностей, следует обратить внимание на реальность кредиторской задолженности поставщикам с целью выявить неучтенные счета поставщиков. Для этого сверяются записи в регистрах бухучета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных документов об оплате поставщикам. В ходе документальной проверки операций по поступлению материально-производственных запасов устанавливают соблюдение правил количественной и качественной приемки; правильность оформления актов приемки, коммерческих актов, актов расхождений, выявленных при приемке; своевременность представления в бухгалтерию отчетов материально ответственных лиц и реестров оправдательных документов. При выявлении расхождений необходимо провести встречную проверку документов. Они проверяются с использованием метода инспектирования. При проверке полноты оприходования материальных ценностей внутренние документы сверяют с сопроводительными документами поставщиков. Эксперт изучает правильность составления актов на расхождение в количестве и качестве поступивших материальных ценностей и своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортной организации. Иногда расхождения могут быть результатом присвоения материальных ценностей и оформления подложных актов с целью скрыть недостачу или пересортицу. При необходимости следует провести встречную сверку с документами, находящимися у поставщиков материальных ценностей. Одновременно осуществляется контроль над выполнением договоров. Необходимо установить, имеются ли в наличии договоры на поставку и правильность их оформления. Кроме того, договоры проверяются в соответствии с законодательством. Все договоры должны подписываться руководителем организации только после визы главного бухгалтера и руководителей финансовой, планово-экономической и юридической служб, что обеспечивает согласованность действий различных служб. На основе договоров с поставщиками проверяют обоснованность операций по поступлению и оприходованию материально-производственных запасов. Объектом исследования является также оперативная и служебная информация. Так, из журнала по учету поступивших грузов можно получить данные в разрезе поставщиков об ассортименте и сроках поставки материальных ценностей. Эксперт изучает, как организован такой учет в проверяемой организации: указываются ли по каждому поставщику ассортимент и сроки поставки материалов по договору, приводится ли на основании документов фактически поступивший ассортимент материалов с указанием даты поступления. Для выяснения достоверности приведенной в оперативном учете информации эксперт сопоставляет ее с данными, отраженными в бухучете. По записям в журнале учета поступающих грузов и карточкам учета договоров поставки можно определить, какие поставки были осуществлены за проверяемый период. Если материальные ценности закупали за наличный расчет у физических лиц или индивидуальных предпринимателей, эксперт обращает внимание на наличие и правильность оформления закупочных актов. Он должен содержать следующие обязательные реквизиты: паспортные данные продавца, название, количество и стоимость материальных ценностей. Внутренними документами, которыми оформляют поступившие ценности, могут быть сопроводительные документы поставщиков со штампами получателя груза, приемные акты, приходные накладные и некоторые другие документы в зависимости от принятого порядка оформления приемки груза. Эксперт при проверке должен обратить внимание на следующее: · имеются ли договоры на поставку продукции (выполнение работ, услуг) и правильности их оформления; · при наличии дебиторской и кредиторской задолженности необходимо установить дату возникновения и причину образования; · имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности, принимаются ли меры к ее взысканию; · обоснованность получения авансов; · правильность ведения аналитического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», правильность составления бухгалтерских проводок по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; · соответствие записей аналитического учета записям в журнале- ордере по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учета); · при поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы, необходимо проверить, числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность; · осуществлялась ли инвентаризация расчетов (необходимо просмотреть результаты и, если необходимо, провести встречную проверку расчетов); · полноту оприходования материальных ценностей. Необходимо сопоставить данные об их количестве и стоимости по платежным документам с данными документов на их оприходование (счетов, товарно-транспортных накладных) и показателями аналитического учета, отчетов движения продуктов и материалов; · правильность установления цен на материальные ценности — соответствуют ли они ценам, указанным в договорах поставки; · предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств; · предъявлялись ли претензии поставщикам и подрядчикам при несоответствии цен и тарифов, обусловленных договорами; несоответствие качества стандартам или техническим условиям, за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков. В процессе экспертизы осуществляется проверка организации первичного учета. Исследование проводится по следующим направлениям: · проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования материально-производственных запасов; · проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья, материалов; · проверка законности первичной учетной документации, оформляющей операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками; · проверка соблюдения графика документооборота; · проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах; · проверка организации хранения документов и организации доступа к первичным учетным документам. С помощью процедуры проверки достоверности (полноты и точности) фактов оприходования материально-производственных запасов достигается уверенность в том, что в организации имеется вся первичная документация по всем поступившим ценностям за отчетный период. При этом эксперту надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке по журналу регистрации счетов- фактур. Данные счетов-фактур сверяются с данными накладных. После этого необходимо сверить полученные данные с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету материально-производственных запасах. Эксперт должен установить причины расхождений между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, а также выяснить, разовый или систематический характер носят такие факты. Необходимо установить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие в организации документы, каковы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация и т.д. Следует также ознакомиться с перечнем постоянных и разовых контрагентов организации, причем документам последних уделить особое внимание. Цель проведения процедуры проверки законности первичной учетной документации, оформляющей операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками, — получение достаточного количества доказательств того, что первичные документы имеют юридическую силу (т.е. соблюдены все требования к оформлению документации). Эксперт полистно просматривает документы за определенный период. К проверке документации, оформляющей операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью, проанализировав причины неверного оформления документов. По результатам проведения этой процедуры эксперт должен установить соблюдение правил оформления документов по данному участку, наличие фактов мошенничества и злоупотреблений, сумму материального ущерба. С помощью процедуры проверки соблюдения графика документооборота устанавливается наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками, на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли реально этот график. При необходимости эксперт может лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки. Если трафиков документооборота нет или они подготовлены формально, то появляется риск того, что некоторые первичные документы могут отсутствовать или быть утеряны, приняты к учету (т.е. проверены и обработаны) несвоевременно, например в следующем отчетном периоде, а также риск приписок и прочих злоупотреблений. Следовательно, на документацию, на которую нет графиков документооборота или если эти трафики реально не работают, при проведении экспертизы операций с материально-производственными запасами необходимо обратить особое внимание. Если в организации нет четко установленного порядка хранения документации в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, то существует большой риск несанкционированного доступа к первичным документам. Это может привести как к утере документов, так и к злоупотреблениям с первичной учетной документацией (приписки, исправления в документах, уничтожение или подлог документов и т.п.). Источниками информации могут служить графики документооборота, содержащие сроки сдачи документов в архив, оформленные к передаче в архив и уже хранящиеся в архиве дела, акты о выделении документов к уничтожению. В ходе проверки может быть использована информация о наличии или об отсутствии в организации системы паролей доступа к автоматизированным рабочим местам, на которых создаются и обрабатываются документы данного раздела учета. В результате проверки полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах эксперт получает достаточное количество доказательств того, что при принятии документов к учету соблюдены шесть основных принципов: · было достаточно оснований для регистрации каждого документа; · все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью; · все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета; · все документы зарегистрированы своевременно; · все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах; · каждый документ принят к учету единожды. Выборка документов должна производиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особое внимание следует уделить документам, на которые не составлены графики документооборота, и операциям, по которым первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты или имеют место факты мошенничества. Вопросы законности документального оформления движения материально-производственных запасов рассматриваются в процессе расследования уголовных дел по постановлению прокуратуры. Обращается внимание на реквизиты поставщика. На разрешение эксперта может быть поставлен следующий вопрос: отвечает ли требованиям законодательства организация бухучета имущества и в целом хозяйственной деятельности организации? Учет материалов, являясь основным разделом бухучета организации, исследуется в первую очередь. Инспектирование организации бухгалтерского и налогового учета осуществляется с использованием следующих процедур: · проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности при расчетах за материально-производственные запасы; · проверка расчетов по претензиям; · проверка организации учета операций использования материально-производственных запасов; · проверка операций по продаже материально-производственных запасов. Цель процедуры проверки реальности дебиторской и кредиторской задолженности при расчетах за материально-производственные запасы — достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Эта процедура — одна из важнейших в экспертизе, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами предоставляют возможность для мошенничества, растрат и искажений финансовой отчетности. Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как различными: предъявление в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов, проверок подлинности печатей и реквизитов, сверки почерков при оформлении документов, мошенничество по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Следует установить наличие случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Претензия предъявляется поставщикам, если счет поставщика оплачен и акцептован до поступления материально-производственных запасов, а при приемке на склад обнаружилась недостача материально-производственных запасов против отфактурованного количества либо обнаружилось несоответствие принятых материально-производственных запасов по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск. При проверке таких операций эксперт должен убедиться, что претензия Действительно была предъявлена и что отраженные на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» суммы соответствуют значениям, указанным в коммерческом акте. Кроме того, важно, чтобы претензия была предъявлена своевременно, так как в противном случае суд может отказать в удовлетворении иска. И наконец, пакет документов, приложенных к претензии и исковым заявлениям, должен быть доказательным, в частности в нем должны присутствовать как минимум претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке материально- производственных запасов, претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика. При процедуре проверки организации учета операций использования материально-производственных запасов проверяются система отпуска материалов в производство (цеха основного и вспомогательного производства), правильность определения их количества с помощью весоизмерительных приборов, а также состояние контроля со стороны руководителей цехов, своевременность и точность отражения отпуска в соответствующих первичных и сводных документах. Неотъемлемой частью контроля сохранности материальных ценностей на складах организации является проверка складского учета. Практика работы показывает, что основные нарушения в ведении складского учета состоят в наличии отрицательных переходящих остатков («красное сальдо») по видам материальных ценностей, отсутствии записей о поступлении материалов по отдельным приходным документам, расхождении между данными картотек складского учета и бухучета. «Красное» сальдо свидетельствует о неполном или несвоевременном оприходовании поступивших материальных ценностей, списании завышенного количества материалов в производстве против фактически отпущенного, оформлении бестоварных документов на расход материалов, неправильном подсчете переходящих остатков и т.д. Отрицательные переходящие остатки того или иного материала после очередного поступления этого вида материала временно закрываются, а количество материальных ценностей на эту величину уменьшается. Отрицательные остатки показывают размер неучтенных материалов и являются резервом для хищения. Отдельные приходные документы, особенно по неотфактурованным поставкам, могут не отражаться в карточках складского учета. Для их выявления необходимо внезапно проверить все первичные документы кладовщика. Расхождения между данными складского учета и бухучета выявляются путем сопоставления остатков по сальдовой книге с остатками, подсчитанными бухгалтерией в оборотных ведомостях по группам материалов. Встречаются и такие нарушения, как вывоз материальных ценностей по одним пропускам дважды; вывоз материальных ценностей по пропускам, подписанным лицом, не имеющим на это права; вывоз материальных ценностей по устным разрешениям и запискам. В настоящее время складской учет материально-производственных запасов ведется с использованием специализированных компьютерных программ. При внесении и обработке учетных данных преднамеренно допускаются искажения показателей с целью хищения сырья и материалов. К основным способам искажения учетных данных в целях хищения сырья и материалов в условиях обработки учетных данных относятся: · искажение данных учета путем занижения прихода или завышения расхода материальных ценностей; · умышленные ошибки и подлоги в процессе кодирования первичных документов (проставление кода в документах по приходу материалов более дешевых видов ценностей, а в документах по расходу — более дорогих); · искажение учета сырья и материалов путем введения в программу данных документов, ранее прошедших обработку, или подложных документов; · искажение шифров номенклатурных номеров в первичных документах; · искажение данных учета в момент перфорирования первичных документов (пропуск отдельных первичных документов, непробивка какой-либо цифры), и т.д. Для выявления ошибок рекомендуется использовать первичные документы. К признакам, свидетельствующим о возможных хищениях при учете материалов, относятся: · отсутствие требуемых реквизитов и наличие исправлений в первичных документах; · противоречия данных первичных документов и компьютерного учета; · исправления в компьютерных документах (оговоренные и неоговоренные); · несоответствие итогов дебетовых и кредитовых оборотов контрольных программных распечаток; · наличие противоречий внутри документа и программной распечатки. На практике достаточно распространено нарушение, когда организации списывают материальные ценности на затраты без их оприходования, т.е. не соблюдая требования полноты отражения операций с материально-производственными запасами. Это приводит к налоговым последствиям. Кроме того, за корреспонденцией счетов может скрываться факт преднамеренного списания дорогостоящего имущества или имущества непроизводственного назначения. Операции по списанию материально-производственных запасов должны быть документально подтверждены. При отсутствии первичных бухгалтерских документов операции признаются незаконными. Результаты проверки организации учета списания материально-производственных запасов могут быть представлены в заключении эксперта в отдельном разделе при формулировке ответов на поставленные вопросы. Особенно тщательно должны быть проверены документы на списание недостач, порчи и уценки материально-производственных запасов, а также правильность применения норм естественной убыли при перевозках и хранении некоторых видов материалов, товаров. Особого внимания требуют операции по списанию материально-производственных запасов сверх установленных норм, а также потерь от порчи и уценки. Кроме того, на основании первичных документов проверяется достоверность записей в регистрах синтетического и аналитического учета. Эксперт должен установить целесообразность операций по продаже материально-производственных запасов, правильность оформления всех документов — договоров, доверенностей, счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и других первичных документов. Следует определить круг потребителей, с которыми организация заключила договоры на поставку производимой продукции (товаров), проверить, как выполняются условия этих договоров, проконтролировать продажные цены и отклонения по ценам. Контроль договорной дисциплины и организации бухучета операций с покупателями на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» осуществляется аналогично расчетам с поставщиками и подрядчиками. Результаты экспертизы и экспертные доказательства необходимо систематизировать в рабочих документах эксперта, представленных в заключении.