| | Первый год | Второй год |
| Изменение валюты баланса за отчетный год | - 70.598 | + 42.003 |
| Расчеты с филиалами в Российской Федерации | - 8.659 | - 4.221 |
| Обязательные резервы кредитных организаций, перечисленные в Банк России: | | |
| · в валюте РФ | - 3 | - 4.221 |
| · в инвалюте | + 998 | + 1.040 |
| Финансирование капитальных вложений за счет средств Минфина | нет | - 639 |
| Акции банков и прочие акции, приобретенные для инвестирования | нет | - 156 |
| Акции банков – нерезидентов и прочие акции нерезидентов, приобретенные для инвестирования | - 28 | + 20 |
| Акции дочерних и зависимых организаций | - 54 | + 62 |
| Средства, внесенные банком в уставные капиталы предприятий и организаций | - 294 | - 2.850 |
| Основные средства банка. Категория 1 – здания и сооружения, находящиеся в банке | - 2.855 | + 5.419 |
| Основные средства категорий 2 и 3 | + 110 | + 596 |
| Долгосрочно арендуемые основные средства в распоряжении банка | - 43 | + 43 |
| Нематериальные активы | + 361 | + 830 |
| Убытки (финансовый результат) | 3.325 | |
| Использование прибыли | | 8.538 |
Таблица № 2 ИСХОДНЫЕ ДАННЫЕ ОБ УВЕЛИЧЕНИИ АКТИВОВ, тыс. руб. | | Первый год | Второй год |
| Денежные средства и драгоценные металлы | нет | + 1.502 |
| Вложения средств в межбанковские операции | | |
| Расчеты на организованном рынке ценных бумаг, счета участников РЦ ОРЦБ, депозиты и иные размещенные средства в кредитных организациях для расчета с использованием банковских карт | + 96 | |
| Корреспондентские счета в банках – нерезидентах в свободно конвертируемой валюте, незавершенные расчеты банка | | + 21.181 |
| Использование средств в операциях с клиентами (кредиты, предоставленные предприятиям и организациям, физическим лицам – предпринимателям, просроченные задолженность и проценты по кредитам, требования банка по прочим операциям и по получению процентов) | + 40.136 | +82.017 |
| Расчеты с работниками банка по оплате труда и по подотчетным суммам, расчеты с прочими дебиторами | + 105 | нет |
| Расчеты с внебюджетными фондами по начислениям на заработную плату, расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями | нет | + 722 |
| Материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы | нет | + 834 |
| Расходы будущих периодов по кредитным операциям | + 150 | + 67 |
В приведенном примере это несоответствие выглядит следующим образом: Несоответствие стоимости результатов и стоимости использования результатов экономической деятельности АКБ N. В первом году: -63.456 - 45.281 = -108.737 тыс. руб. Во втором году: 38.191 - 122.879 = -84.688 тыс. руб. Несоответствие между сведениями балансов об одной и той же стоимости результатов экономической деятельности рассматривается как отклонение отчетных от истинных балансов. Это отклонение адекватно несоответствию фактическим обстоятельствам экономической деятельности бухгалтерского учета и отчетности, а также подтверждающих их первичных распорядительных документов и договоров гражданско-правового характера. Отклонения отчетного баланса в его юридической форме от истинного баланса эквивалентных взаимоотношений субъектов экономической деятельности между собой определяется в сумме превышения валюты истинного баланса над валютой отчетного баланса в его юридической форме (удвоенное — см. выше): Превышение валюты истинного баланса над валютой отчетного баланса АКБ N. В первом году: - 108.737 - 108.737 = -217.474 тыс. руб. Во втором году: -84.688 - 84.688 = -169.376 тыс. руб. Как видно из приведенных примеров, выявленное по данным бухгалтерского баланса несоответствие стоимости самих результатов экономической деятельности и стоимости использования этих же результатов приводится к объективному тождеству эквивалентного обмена услуг банка между ним самим и покупателями его услуг. В данном случае превышение стоимости использования результатов над стоимостью самих результатов в юридической форме баланса рассматривается как уменьшение в отчетном балансе по сравнению с истинным стоимости пассивов в удвоенной сумме превышения (вместо увеличения пассива в юридической форме баланса отражено его уменьшение на сумму несоответствия). Также по регистрам бухгалтерского учета, в частности, ежемесячным оборотным ведомостям по балансовым счетам, проверяются результаты исследования отчетных бухгалтерских балансов коммерческого банка. При этом изучаются сведения о движении средств в разрезе всех счетов бухгалтерского учета, на которых нашло отражение увеличение и уменьшение по отдельным статьям активов и пассивов отчетного баланса. Важно иметь в виду, что проверка результатов анализа отчетного баланса необходима и для выяснения характера причиненного ущерба в зависимости от истинного собственника похищенных у банка средств. С этой целью проводится сопоставление увеличения и уменьшения пассивов с объективным тождеством стоимости результатов экономической деятельности и стоимости их использования. Логическое исследование сведений бухгалтерского учета в коммерческом банке проводится построением двух тождеств применительно к увеличению и уменьшению пассивов баланса. Увеличение пассивов проверяется сопоставлением сведений бухгалтерского учета со следующим объективным тождеством: увеличение пассивов, рассматриваемое в виде стоимости результатов экономической деятельности банка, тождественно увеличению активов, рассматриваемому как совокупность эквивалентных затрат покупателей услуг банка. Уменьшение пассивов проверяется сопоставлением с другим объективным тождеством: снижение пассивов, рассматриваемое в виде совокупности эквивалентных затрат покупателей услуг банка, тождественно увеличению активов, рассматриваемому в виде стоимости использования результатов экономической деятельности банка (как совокупности эквивалентных и безэквивалентных затрат продавца — самого банка). Важно подчеркнуть, что метод экономико-правового анализа, используемый в судебной финансово-кредитной экспертизе, основан на сопоставлении сведений бухгалтерского учета с научно-обоснованным понятием эквивалентных затрат покупателей услуг банка. Такое сопоставление позволяет выявить ущерб, нанесенный разным собственникам денежных средств, проходящих через банки, независимо от конкретных способов искажения сведений бухгалтерского учета и в целом фальсификации бухгалтерских балансов. Отраслевая специфика банка как финансово-кредитной организации предопределяет особенности продукта его деятельности. Так, стоимость этого продукта составляют не только проценты или комиссия, получаемые от покупателей услуг, но и так называемое "кредитное тело", то есть стоимость ресурсов, выделенных банком своим заемщикам во временное пользование. Стоимость эквивалентных затрат покупателей услуг банка, соответствующая особенностям продукта его деятельности, в этой части может быть определена различными приемами, например, по сумме уменьшения задолженности банку по кредитам или, наоборот, по сумме увеличения этой задолженности. Как известно, выдача кредитов своим клиентам не затрагивает движение денежных средств на корреспондентских счетах банка и отражается в виде ссудной задолженности в активе его баланса. На этом этапе кредитная масса еще не имеет реальной стоимости. Соответственно возврат кредитов уменьшает пассивы в виде остатков денежных средств на счетах клиентов безотносительно к движению денежных средств на корреспондентских счетах банка. Тем самым платежные средства банка или кредитные деньги, выделенные заемщикам для предпринимательских нужд, наполняются реальным экономическим содержанием. В итоге возвращенная банку кредитная масса становится тождественной реальной стоимости. Поэтому возврат кредитов в неменьшей степени отражает стоимость предмета посягательств, чем выданные банком кредиты. Исключение, по нашему мнению, составляют потребительские кредиты физическим лицам, так как гражданин – заемщик банка при получении кредитов не преследует цели получения дохода и не является субъектом предпринимательской деятельности. Соответственно потребительские кредиты не следовало бы включать в стоимость эквивалентных затрат покупателей услуг банка. Однако в рамках исследования кредитных операций эксперту в области финансов и кредита следует уделить внимание таким аспектам, как отражение ссудных операций в бухгалтерском учете, в т.ч. обоснованности дебетовых и кредитовых оборотов по ссудным счетам, полноты начисления и правильности отражения по балансовым и внебалансовым счетам процентов за пользование кредитом, полноты отражения полученных процентов на счетах доходов, своевременности вынесения сумм на счета просроченных ссуд и процентов, полноты и своевременности отражения во внебалансовом учете сумм принятого обеспечения и открытых кредитных линий, проверке соблюдения очередности погашения задолженности по кредитам. В процессе проверки соблюдения требований законодательства и нормативных документов по кредитованию следует уделить внимание качеству анализа финансового состояния заемщика (исследовать качественную и количественную сторону представленных им документов, соблюдение императивных норм права в отношении формы кредитных договоров, целевое использование кредитной массы). Эксперт должен проверить порядок работы с просроченными ссудами (т.е. соблюдение порядка и обоснованности списания просроченной задолженности и безнадежной ко взысканию). Наиболее фундаментальной проблемой в области современного кредитования является полнота и качество предоставленного обеспечения по выданным кредитам. Весьма часто банки сталкиваются с проблемами нереальности обеспечения или завышенной залоговой оценкой в силу неквалифицированности работников кредитной службы, а иногда и преступных деяний в виновной форме. Эксперт, изучая кредитные дела, должен с особой внимательностью отнестись к документам, содержащим сведения об обеспечении заемных отношений. Не вдаваясь в нюансы банковских операций со вкладами и депозитами, можно отметить некоторые особенности депозитных операций банка, в которых вкладчики преследуют цель получения дохода на вложенные в банк средства. Представляется, что подобно кредитной массе, сумма вкладов и депозитов, равно как и их возврата, тоже отражает стоимость эквивалентных затрат покупателей услуг банка. Наряду с полученными кредитами стоимости эквивалентных затрат покупателей услуг банка соответствуют остатки денежных средств в кассе и на корреспондентских счетах в соответствующей части, связанной с расчетно-кассовым обслуживанием клиентов и не связанной с другими операциями и расходами самого банка. Поэтому в процессе исследования разграничивается влияние клиентов и самого банка на движение денежных средств по его корреспондентским счетам и в кассе. Это разграничение достигается различными приемами, в зависимости от конкретного набора сведений о движении денежных средств по счетам клиентов, операциях, доходах и расходах банка. В любом случае обязательным условием и признаком верного вывода из исследования является соответствие выявленных анализом несоответствий бухгалтерского учета общей сумме ущерба, определенной по данным отчетного баланса. Для иллюстрации сказанного дополним приведенные выше примеры проверкой результатов анализа балансов по размеру ущерба, причиненного АКБ N в разные отчетные периоды. (A) Несоответствие сведений бухгалтерского учета АКБ N об увеличении пассивов объективному тождеству стоимости результатов экономической деятельности банка и стоимости эквивалентных затрат покупателей его услуг. (1) увеличение пассивов, соответствующее стоимости результатов экономической деятельности АКБ N (соответственно по разделам капитала и фондов, межбанковских операций, операций с клиентами, операций с ценными бумагами, средств и имущества) в первом году: 50 + 1.523 + 4.583 + 20.076 + 985 = 27.217 тыс. руб. во втором году: 5.557 + 58.999 + 14 + 3.384 = 67.954 тыс. руб. (2) увеличение активов, соответствующее и не соответствующее стоимости результатов экономической деятельности АКБ N в первом году (соответственно по разделам межбанковских операций, операций с клиентами, средств и имущества, результатов деятельности): 1.094 + 40.136 + 726 + 3.325 = 45.281 тыс. руб. во втором году (соответственно по разделам денежных средств и драгоценных металлов, межбанковских операций, операций с клиентами, операций с ценными бумагами, средств и имущества, результатов деятельности): 1.502 + 22.221 + 82.017 + 28 + 8.573 + 8.538 = 122.879 тыс. руб. (3) увеличение активов, не соответствующее стоимости результатов экономической деятельности АКБ N в первом году (соответственно обязательные резервы, основные средства, нематериальные активы, убытки): + 998 + 110 + 361 + 3.325 = 4.794 тыс. руб. во втором году (соответственно незавершенные расчеты банка, потребительские кредиты физическим лицам, акции для инвестирования, акции дочерних и зависимых организаций, расчеты с внебюджетными фондами, расчеты с поставщиками, основные средства, материалы, обязательные резервы, расходы будущих периодов, использование прибыли) 7.000 + 1.956 + 28 + 62 + 3 + 719 + 6.888 + 834 + 1.040 + 67 + 8.538 = 27.135 тыс. руб. (4) уменьшение активов, не соответствующее стоимости результатов экономической деятельности АКБ N в первом году (соответственно денежные средства, корреспондентские счета банка, кредиты предприятиям, включая просроченную задолженность, кредиты физическим лицам, задолженность перед внебюджетными фондами, задолженность поставщикам, материалы, расходы будущих периодов): -2.278 - 17.499 - 70.499 - 3.846 - 4 - 656 - 621 – 2 = -95.405 тыс. руб. во втором году (соответственно корреспондентские счета банка, кредиты гражданам, просроченные проценты по кредитам, финансирование капитальных вложений за счет Минфина РФ, акции для инвестирования, средства в уставных капиталах других организаций, расчеты с бюджетом по налогам, расчеты с прочими дебиторами, расходы будущих периодов) -24.071 - 416 - 41 - 639 - 164 - 2.850 - 23 - 1.179 - 8 = -29.391 тыс. руб. - (5) увеличение активов, соответствующее стоимости результатов экономической деятельности АКБ N в первом году не определялось во втором году (соответственно денежные средства в кассе, корреспондентский счет "НОСТРО" в банке – нерезиденте, кредиты предприятиям, кредиты индивидуальным предпринимателям): 1.502 + 14.181 + 78.934 + 1.127 = 95.744 тыс. руб. или 122.879 - 27.135 = 95.744 тыс. руб. - (6) увеличение активов, тождественное стоимости эквивалентных затрат покупателей услуг АКБ N в первом году (2) - (3) - (4): 45.281 - 4.794 - (-95.405) = 135.892 тыс. руб. во втором году (5) — (4): 95.744 - (-29.391) = 125.135 тыс. руб. (B) Несоответствие сведений бухгалтерского учета АКБ N об увеличении пассивов объективному тождеству стоимости результатов экономической деятельности банка и стоимости эквивалентных затрат покупателей его услуг. в первом году (1) - (6): 27.217 - 135.892 = -108.675 тыс. руб. во втором году (1) - (6): 67.954 - 125.135 = -57.181 тыс. руб. В соответствии с понятием эквивалентных затрат покупателей услуг банка в конкретных условиях их стоимость определяется по-разному, в зависимости от экономического содержания имеющихся в бухгалтерском учете сведений. Для проверки результатов анализа отчетных балансов следует продолжить исследование определением несоответствия данных бухгалтерского учета другому объективному тождеству. (C) Несоответствие сведений бухгалтерского учета АКБ N об уменьшении пассивов объективному тождеству стоимости использования результатов экономической деятельности банка и стоимости эквивалентных затрат покупателей его услуг. (8) уменьшение пассивов, соответствующее и не соответствующее стоимости использования результатов экономической деятельности АКБ N (соответственно по разделам капитала и фондов, межбанковских операций, операций с клиентами, операций с ценными бумагами, средств и имущества): в первом году: - 1.307 - 8.659 - 78.037 -14 - 1.260 = -89.277 тыс. руб. во втором году: - 92 - 4.509 - 25.789 - 973 - 58 = -31.421 тыс. руб. (9) уменьшение пассивов, не соответствующее стоимости использования результатов экономической деятельности АКБ N: в первом году (соответственно уставный капитал за счет обыкновенных акций, стоимость имущества при переоценке, расчеты с филиалами в РФ, депозиты негосударственных некоммерческих организаций и физических лиц, резервы под возможные потери, суммы на корреспондентских счетах до выяснения, обязательства по прочим операциям, прочие акции нерезидентов, резервы под обесценение ценных бумаг, расчеты по налогам, расчеты с участниками банка по дивидендам, расчеты с прочими кредиторами, амортизация основных средств, арендные обязательства, амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов): - 50 - 1.257 - 8.659 - 1.336 - 6.467 - 14 - 5.263 - 14 - 31 - 990 - 20 - 12 - 51 - 33 - 123 = -24.320 тыс. руб. во втором году (соответственно уставный капитал за счет обыкновенных акций, расчеты с филиалами в РФ, резервы под возможные потери, финансирование капитальных вложений за счет Минфина РФ, обязательства по аккредитивам, суммы на корреспондентских счетах до выяснения, резервы под обесценение ценных бумаг, расчеты по налогам, доходы будущих периодов) - 92 - 4.221 - 3.340 - 640 - 1.519 - 501 - 78 - 8 - 50 = -10.449 тыс. руб. (10) уменьшение пассивов, соответствующее стоимости использования результатов экономической деятельности: в первом году (соответственно средства бюджетов, фонды социальной поддержки, расчетные счета предприятий и организаций): - 2.021 - 1 - 62.935 = -64.957 тыс. руб. или - 89.277 - (- 24.320) = -64.957 тыс. руб. во втором году (соответственно корреспондентские счета "ЛОРО" банков – корреспондентов, средства бюджетов, фонды социальной поддержки, расчетные счета предприятий и организаций, депозиты, выпущенные векселя): -112 - 11.726 - 63 - 2.339 - 5.837 - 895 = 20.972 тыс. руб. или - 31.421 - (-10.449) = -20.972 тыс. руб. (11) уменьшение пассивов, соответствующее стоимости и не соответствующее стоимости использования результатов экономической деятельности: в первом году (соответственно депозиты физических лиц, расчеты по дивидендам с участниками банка, амортизация основных средств, арендные обязательства) -1.335 - 20 - 51 - 33 = -1.439 тыс. руб. во втором году не определялось - (12) уменьшение активов, не соответствующее стоимости использования результатов экономической деятельности в первом году (здесь не определялось, учтено в расчетах по первому тождеству) во втором году (соответственно просроченная задолженность по кредитам, предоставленным банкам, кредиты, предоставленные предприятиям и организациям, а также физическим лицам – предпринимателям, просроченная задолженность по кредитам негосударственным коммерческим предприятиям и организациям): - 176 - 28.427 - 3.053 = - 31.656 тыс. руб. (13) уменьшение пассивов, тождественное стоимости эквивалентных затрат покупателей услуг банка в первом году (10) — (11): - 64.957 - (- 1.439) = -63.518 тыс. руб. во втором году (10) — (12): - 20.972 - (-31.656) = 10.684 тыс. руб. (D) Несоответствие сведений бухгалтерского учета АКБ N об уменьшении пассивов объективному тождеству стоимости использования результатов экономической деятельности банка и стоимости эквивалентных затрат покупателей его услуг. в первом году (13) — (2): - 63.518 - 45.281 = -108.799 тыс. руб. во втором году (13) — (2): 10.684 - 122.879 = -112.195 тыс. руб. После логической проверки достоверности сведений бухгалтерского учета о движении пассивов коммерческого банка применительно к двум объективным тождествам проводится сопоставление выявленных несоответствий с общим размером ущерба банку, который определяется по сведениям отчетного баланса. Общий размер ущерба банку, определенный по отчетным балансам, как показано выше, составил: в первом году -217.474 тыс. руб. во втором году -169.376 тыс. руб. Суммируем выявленные несоответствия после изучения сведений бухгалтерского учета и сравниваем их с общим размером ущерба, определенного по отчетному балансу: в первом году (B) - (D): -108.675 - 108.799 = -217.474 тыс. руб. во втором году (B) - (D): - 57.181 - 112.195 = -169.376 тыс. руб. Характер и размер ущерба от правонарушения по своему экономическому смыслу соответствуют экономическим последствиям данного деяния, рассматриваемым в причинно-следственной связи недостоверности документов с использованием результатов деятельности в противоречии с экономическими интересами государства, клиентов, вкладчиков, самих банков и их работников, кредиторов банка. Совокупность экономических последствий сводится к суммарному выражению в стоимости результатов деятельности банка несоответствия документов, имеющих юридическое значение для судебной защиты имущественных прав и являющихся объектами исследования, фактическим обстоятельствам экономической деятельности. Так, в приведенном примере совокупность экономических последствий соответствует общему размеру причиненного банку ущерба. Последствия экономического правонарушения для конкретных собственников, включая государство, определяются в соответствии с отражением в исследованных документах сочетания экономических интересов государства с интересами субъектов экономической деятельности. В зависимости от конкретных обстоятельств в состав причиненного банку ущерба могут входить средства клиентов и вкладчиков, реальные вложения в уставный капитал и специальные фонды банка, непогашенные обязательства по оплате труда, перед государством, кредиторами и акционерами по дивидендам, а также нераспределенная прибыль истинных собственников и акционеров. Последняя в связи с правонарушением не находит прямого отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Ущерб, причиненный государству, определяется в части безвозмездного изъятия бюджетных средств и в сумме причитающихся с части доходов банка налогов и обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды. Посмотрим, как сложился характер ущерба банку в приведенных выше примерах. Используя результаты экономико-правового анализа сведений бухгалтерского учета, можно сделать следующие выводы о характере причиненного ущерба. Так, приведение активов баланса банка к объективному тождеству со стоимостью эквивалентных затрат покупателей его услуг позволило определить размер ущерба, причиненного правонарушениями клиентам банка. Этот размер соответствует превышению стоимости эквивалентных затрат покупателей услуг банка над суммой увеличения пассивов, отраженной в бухгалтерском учете и отчетности нашего банка: в первом году: 108.675 тыс. руб. во втором году: 57.181 тыс. руб. Экономический смысл выявленного ущерба заключается в том, что принадлежащие клиентам денежные средства использованы не в интересах самих клиентов, причем клиенты введены в заблуждение по поводу истинных целей использования этих средств. Поскольку тем самым денежные средства, принадлежащие клиентам, безвозмездно отчуждены от истинного собственника, можно говорить о признаках правонарушения (преступления) по отношению к самим клиентам. В этом случае в субъектный состав преступления войдут лица, уполномоченные распоряжаться денежными средствами от имени их собственника, включая руководящих работников банка в роли отдельных соучастников преступления. По результатам экономико-правового анализа можно определить ущерб, причиненный вкладчикам банка, которому соответствуют поступившие в банк депозиты в исследованном периоде. Так, в вышеприведенном примере, согласно содержащимся в пассиве баланса сведениям бухгалтерского учета, в банк поступили депозиты физических лиц, предприятий и организаций: · в первом году: 2.677 тыс. руб. · во втором году: 1.533 тыс. руб. Поскольку в предмет посягательств входят реальные поступления денежных средств в уставный капитал и специальные фонды банка, ущерб самому банку, равно как и его участникам, причиняется и в этой части. В частности, в примере во втором году имело место изъятие средств уставного капитала акционерных банков, сформированного за счет обыкновенных акций, принадлежащих негосударственным организациям, в сумме 92 тыс. руб., а также средств резервного фонда в сумме 440 тыс. руб. В этом случае использование во втором году доходов от экономической деятельности АКБ N не в интересах самого банка и государства составило: 169.376 - 57.181 - 1.533 - 92 - 440 =110.130 тыс. руб. Доходам и привлеченным средствам банка, отчужденным у него средствами интеллектуального обмана, соответствует непогашенная банком кредиторская задолженность. Тем самым причиненный банку ущерб распространяется и на его кредиторов. Увеличение этой задолженности находит отражение в разных разделах пассива бухгалтерского баланса, включая разделы "Межбанковские операции", "Операции с клиентами", "Операции с ценными бумагами", "Средства и имущество". Согласно сведениям бухгалтерского учета, в нашем примере кредиторам банка, включая держателей выпущенных им векселей, причинен ущерб: в первом году (соответственно расчеты участников расчетного центра на Организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) по итогам операций на ОРЦБ, кредиты, полученные от банков-нерезидентов в порядке расчетов по корреспондентскому счету "овердрафт", выпущенные векселя и банковские акцепты): 1.516 + 7 + 20.076 = 21.599 тыс. руб. во втором году (соответственно обязательства банка по прочим обязательствам, расчеты с прочими кредиторами, арендные обязательства): 5.236 + 4 + 33 = 5.273 тыс. руб. Не менее значимые последствия посягательств на аккумулируемые банком ресурсы имеют место для государства. Прежде всего, государству причиняется ущерб прямым изъятием средств бюджетов, хранящихся в банке. Так, в нашем примере у банка были похищены поступившие к нему средства бюджетов субъектов РФ, включая выделенные государственным предприятиям, в первом исследованном периоде в сумме 213 тыс. руб. Аналогичные последствия для государства наступают, если в связи с преступлением государству не уплачены начисленные налоги и обязательные платежи в государственные внебюджетные фонды. Такого рода ущерб государству имел место во втором исследованном периоде в сумме 2.197 тыс. руб. по действующим в исследуемый период ставкам. Наряду со сведениями бухгалтерского учета о неуплаченных налогах, экономические потери государства от неполученных налогов устанавливаются логическим анализом сохранности объектов налогообложения как составной части стоимости предмета преступных посягательств. При расчете потерь государства от неполученных налогов применяются действовавшие в исследуемом периоде ставки налогов в соответствии с действующим налоговым законодательством. Поскольку предметом исследования документов, предоставляющих право на судебную защиту экономических интересов, является отчуждение средствами интеллектуального обмана чужой работников, предприятий, их кредиторов, а также истинных собственников и государства в причинно-следственной связи с несоответствием содержания документов фактическим обстоятельствам экономической деятельности предприятий и организаций. Поэтому при расчете налогов во внимание не принимаются льготы, установленные налоговым законодательством. Несоответствие предмета договоров гражданско-правового характера фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности устанавливается исходя из несоответствия данных исследуемых балансов истинным балансам банков и других организаций, а также исходя из несоответствия сведений первичных распорядительных документов истинному содержанию хозяйственных операций (интеллектуальный подлог). Довершает общую картину процесса исследования определение перечня отчетных и первичных распорядительных документов, содержащих заведомо ложные сведения с целью сокрытия причиненного правонарушением ущерба и одновременно создания видимости законных действий. В приведенном примере перечень этих документов весьма внушителен и точно соответствует размеру причиненного ущерба. Имеются в виду договоры гражданско-правового характера и первичные документы, которые являются юридическим основанием записей в бухгалтерском учете и отчетности. Так, заведомо ложные сведения содержат документы: подтверждающие уменьшение задолженности по кредитам: -7.450 - 176 - 862 - 66 - 1.611 - 6.890 - 6.830 - 11.885 - 50 - 230 - 3.053 = -39.103 тыс. руб. подтверждающие уменьшение остатков на корреспондентских счетах в Банке России и в банках-корреспондентах, уменьшение дебиторской задолженности по расчетам с прочими дебиторами и требований банка по прочим операциям, уменьшение вложений в акции и уставные капиталы, уменьшение просроченных процентов по кредитам: -22.574 - 1.497 - 1.179 - 232 - 150 - 2.850 - 26 = -28.508 тыс. руб. подтверждающие уменьшение дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с филиалами: -4.221 - 4.221 = -8.442 тыс. руб. подтверждающие уменьшение остатка наличных денег в кассе: 1.502 - (-334 - 82) - (641 + 182 + 494 + 36 + 603) = -38 тыс. руб. подтверждающие увеличение остатка незавершенных расчетов, увеличение остатка денежных средств на корреспондентских счетах в банках – нерезидентах в СКВ, увеличение вложений в акции, расходы будущих периодов и расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями: 7.000 + 14.181 + 28 + 62 + 67 + 719 = 22.057 тыс. руб. подтверждающие уменьшение остатка резервов под возможные потери по просроченным, потребительским, предоставленным межбанковским кредитам, под возможное обесценение акций банка и прочих акций, уменьшение остатка выпущенных (погашение) выпущенных векселей и банковских акцептов, уменьшение уставного капитала, сформированного за счет обыкновенных акций, принадлежащих государственным предприятиям и организациям и физическим лицам, уменьшение доходов будущих периодов по кредитным операциям, уменьшение обязательств по аккредитивам по иностранным операциям, уменьшение сумм, поступивших на корреспондентские счета до выяснения: -3.068 - 3 - 75 - 745 - 49 - 101 - 176 - 4 - 88 - 41 - 96 - 1.519 - 501 = 466 тыс. руб. подтверждающие увеличение остатка денежных средств на расчетных счетах клиентов, соответствующих возврату выданных клиентам ссуд, увеличение резервов под возможные потери по кредитам, предоставленным негосударственным коммерческим предприятиям и организациям, резервов под обесценение прочих акций нерезидентов и резервов под возможное обесценение участия в дочерних и зависимых акционерных обществах, начисленную амортизацию основных средств категории 2 в банке, износ основных средств категории 3 в банке, амортизацию нематериальных активов и амортизацию малоценных и быстроизнашивающихся предметов: 24.587 (- 862 - 66 - 1.611 - 6.830 - 11.885 - 50 - 230 - 3.053) + 7.354 + 14 + 31 + 187 + 375 = 32.548 тыс. руб. Итого: 39.103 + 28.508 + 8.442 + 38 + 22.057 + 6.466 + 32.548 = 137.162 тыс. руб. Внешние признаки недоброкачественности документа при материальном подлоге многообразны и не укладываются в какие-либо ограничительные рамки. Тем не менее, можно указать ряд общих признаков, выявленных практикой экспертной работы, которые могут вызвать злоупотребления: · документы без реквизитов или с не полностью заполненными реквизитами: отсутствие номера и даты документа, каких-либо наименований, подписей и т.д. Отсутствие номера и даты может означать повторное использование ранее проведенного в учете старого документа. Не указанные в документе адреса организаций или лиц могут означать подложный характер счетов, актов, нарядов и т.д., составление их от имени вымышленных лиц или организаций; попытка проверить отсутствующий на счете адрес приводит во многих случаях к выявлению вымышленного лица или организации либо помогает установить отсутствие их в данный момент. Отсутствие подписи распорядителя кредитов на отдельных документах может означать нарушение или злоупотребление со стороны счетных работников; такими же причинами вызывается подписание документа лицом, который не имеет права первой подписи. · В перечисленных случаях нельзя ограничиваться общим замечанием о плохом оформлении документов. По фактам нарушения соответствующих правил следует проводить тщательную проверку с применением дополнительных приемов и видов экспертиз; · документы, оформленные не на бланке, без печати или с неявной печатью. Они должны проверяться непосредственно в той организации, от которой исходят. Особенно это относится к доверенностям, счетам, квитанциям и др.; · случаи подчистки, изменения цифр (номеров, дат, сумм), следы прежней подшивки документа или внешний вид, свидетельствующий о давности документа. Это должно вызывать настороженность, так как может означать повторное незаконное использование документа; · взаимное несоответствие отдельных реквизитов: углового штампа и круглой печати, номера и даты документа (большой номер в начале года или, наоборот, малый номер в конце года), внутренние противоречия в содержании документа. Хозяйственная жизнь и реально оформленный документ имеют свою определенную логику, которая в действительности обеспечивается автоматически; в подлоге же внутренняя логичность документа требует особой находчивости со стороны правонарушителя. Малейшее упущение с его стороны влечет за собой противоречия, которые надо уметь выявлять. К таким же случаям нарушения логичности документа относится использование странных, малоправдоподобных фамилий, искаженных подписей и т.д.; · опыт экспертной работы показывает, что во многих случаях лицам, фабрикующим подложные документы, недостает изобретательности в смысле необходимого разнообразия сведений для заполнения реквизитов; одни и те же данные повторяются в разных документах: номера документов, адреса, даты, фамилии и т.п. Подобные случаи необходимо немедленно брать на учет для проверки; · в подложных документах часто обнаруживаются излишества в оформлении: большое количество виз, резолюций, подписей, не вызываемых необходимостью и требованиями нормативных документов. Лицо, совершающее подлог, стремится прикрыть внутреннюю несостоятельность документа внешними признаками законности и обоснованности; · обстоятельством, сопутствующим подлогу, является отсутствие должных приложений: первичных документов — при сводном документе, оснований для расчета — при соответствующей расчетной ведомости и т.д. Отсутствие приложений может свидетельствовать о двух возможных явлениях: либо документов вовсе не было и, следовательно, сводная ведомость была составлена без должного основания, либо подлинные документы изъяты, повторно использованы и находятся при другом ордере. Особенно распространены случаи, когда приложения приведены не полностью. Такие случаи могут остаться невыявленными, если эксперт пренебрег простой арифметической проверкой; · в различных документах, представленных одним и тем же лицом, но якобы исходивших от разных лиц и организаций, обнаруживается один и тот же почерк и схожие подписи. В расчетно-платежной ведомости, где перечислены разные лица, имеются сходные подписи, которые, как показывает опрос этих лиц, являются фиктивными и учинены кассиром, присвоившим соответствующие суммы. Позже это может быть подтверждено графологической экспертизой. 2.3.4. Вывод Из вышесказанного следует, что метод определения характера и размера причиненного ущерба по документам бухгалтерского учета и отчетности коммерческого банка включает в себя комплексный анализ с целью выявления интеллектуального и материального подлога для познания правовой природы экономического правонарушения (преступления) и может служить для документального подтверждения умышленной формы вины в совершенных деяниях, определения его экономических последствий по следам на документах.